El régimen del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias presenta una particular estructura subjetiva: el titular de la cuenta es el contribuyente, pero la entidad financiera interviene legalmente como agente de liquidación y percepción. Esta configuración genera interrogantes cuando el banco debita el impuesto de la cuenta del cliente, pero no lo declara o no lo ingresa al organismo recaudador, así como cuando existen diferencias entre los importes percibidos, informados, depositados y computados como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias.
La tesis de este trabajo es que, en el régimen general, el derecho al cómputo nace cuando el impuesto ha sido liquidado y efectivamente percibido al contribuyente. El posterior incumplimiento del banco configura una infracción propia del agente de percepción y no debería trasladarse al titular de la cuenta que soportó el débito. Distinta es la situación de las sumas que nunca fueron percibidas, de los créditos computados por encima de lo documentado y, parcialmente, del beneficio especial previsto para determinadas MiPyME, cuya normativa exige que el impuesto haya sido «efectivamente ingresado»
I. Introducción
El denominado «impuesto al cheque» constituye uno de los ejemplos más claros de recaudación tributaria en la fuente. La administración no espera que el contribuyente determine e ingrese periódicamente el gravamen, sino que coloca a la entidad financiera en una posición jurídica específica: el banco debe liquidar el impuesto, debitarlo de la cuenta, percibirlo y posteriormente declararlo e ingresarlo al Fisco.
Esta intermediación permite una recaudación prácticamente inmediata, pero también separa dos momentos jurídicamente diferentes. El primero se produce cuando el impuesto es debitado de la cuenta y, por lo tanto, percibido al contribuyente. El segundo tiene lugar cuando el banco transfiere al organismo recaudador las sumas que mantiene en su poder.
La distinción no es meramente temporal. El primer hecho se desarrolla en la relación entre el titular de la cuenta y la entidad financiera. El segundo corresponde a la relación entre el agente de percepción y la administración tributaria. Confundir ambos planos conduce a trasladar al contribuyente las consecuencias de una conducta que no controla ni se encuentra en condiciones de conocer: el efectivo ingreso de los fondos recaudados por el banco.
El problema adquiere especial relevancia porque una parte del impuesto puede computarse como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias. La pregunta es, entonces, si el contribuyente conserva ese derecho cuando acredita que el gravamen le fue debitado, aunque el banco no lo haya ingresado, lo haya informado parcialmente o existan diferencias en las bases de datos fiscales.
II. El titular de la cuenta y la entidad financiera como sujetos diferentes
El artículo 1° de la Ley 25.413 coloca el impuesto a cargo de los titulares de las cuentas, de los ordenantes o beneficiarios de determinadas operaciones y de quienes efectúen movimientos de fondos comprendidos en la ley. Sin embargo, para las operaciones bancarias, la misma norma dispone que las entidades financieras actúan como agentes de percepción y liquidación.
El titular de la cuenta es, por tanto, contribuyente por deuda propia. El banco, en cambio, es responsable por deuda ajena en los términos de la Ley 11.683. No reemplaza al contribuyente en la configuración del hecho imponible, pero asume obligaciones legales propias: liquidar correctamente el gravamen, percibirlo, documentarlo, declararlo e ingresarlo dentro de los plazos correspondientes.
La condición de agente no es una mera colaboración administrativa. La Ley 11.683 incluye expresamente a los agentes de retención y percepción entre los responsables del cumplimiento de la deuda ajena y establece su responsabilidad personal y solidaria por el tributo que dejaron de percibir o que, habiéndolo percibido, dejaron de ingresar.
La norma diferencia así dos incumplimientos.
En el primer supuesto, el banco omite practicar total o parcialmente la percepción. El dinero permanece en poder del contribuyente y existe una porción del impuesto que no fue recaudada.
En el segundo, el banco practica la percepción, debita el importe de la cuenta y conserva los fondos, pero no los deposita. Aquí el contribuyente ya soportó económicamente el gravamen y es el agente quien mantiene indebidamente en su poder dinero recaudado por mandato legal.
Esta distinción resulta determinante tanto para establecer a quién puede reclamarle el organismo recaudador como para analizar la procedencia del pago a cuenta en Ganancias.
III. El nacimiento del crédito computable en el régimen general
El artículo 13 del Anexo del Decreto 380/2001 establece que los titulares de cuentas alcanzadas por la alícuota general del seis por mil pueden computar como crédito el treinta y tres por ciento de los importes «liquidados y percibidos por el agente de percepción», originados en las sumas acreditadas y debitadas en las cuentas.
La redacción es significativa. La norma no exige, para el régimen general, que el contribuyente demuestre el posterior ingreso realizado por el banco. Exige que el impuesto haya sido liquidado y percibido.
La Resolución General 2111 reproduce esa estructura. Su artículo 26 contempla el cómputo del impuesto ingresado por cuenta propia o, en su caso, «liquidado y percibido por el agente de percepción». El porcentaje aplicable surge del artículo 13 del Decreto 380/2001.
Por consiguiente, deben distinguirse dos formas de cumplimiento:
a) cuando el propio sujeto debe ingresar el impuesto, el pago a cuenta presupone su ingreso directo;
b) cuando interviene un banco como agente, el presupuesto normativo es que el impuesto haya sido liquidado y percibido al titular.
La utilización de expresiones diferentes no puede considerarse casual. El régimen reconoce que el titular de la cuenta no administra el circuito posterior del dinero. Su intervención termina cuando el importe es debitado por la entidad habilitada legalmente para recaudarlo.
En este marco, el derecho al cómputo del pago a cuenta debe considerarse configurado cuando concurren tres elementos: la existencia de una operación gravada, la liquidación del tributo por el agente y su efectiva percepción mediante el débito en la cuenta.
IV. El resumen bancario como comprobante de la percepción
La Resolución General 2111 dispone que las entidades financieras deben entregar un comprobante justificativo de la percepción. En el caso de los bancos, esa función puede ser cumplida por el resumen de cuenta, siempre que identifique el total del impuesto debitado, los importes liquidados o percibidos y el crédito susceptible de ser computado contra otros tributos.
El resumen no constituye un simple registro comercial. Es el comprobante previsto por la propia reglamentación tributaria para documentar la percepción.
Esta circunstancia tiene consecuencias probatorias relevantes. Si el impuesto aparece debitado e identificado en el resumen, existe evidencia de que el agente lo liquidó y lo percibió. Una diferencia entre ese documento y la información posteriormente transmitida por el banco no debería convertir en inexistente la percepción efectivamente soportada.
El sistema no puede exigir al contribuyente una prueba que, por definición, se encuentra fuera de su esfera de control, como sería la identificación del depósito global efectuado por el banco a favor del Fisco. Las entidades no realizan necesariamente un depósito individualizado por cada titular de cuenta, sino que determinan e ingresan las sumas recaudadas conforme al régimen general aplicable a los agentes.
Por ello, ante una fiscalización, el contribuyente debería respaldar el cómputo mediante los resúmenes bancarios, las constancias emitidas por la entidad, la registración contable y una conciliación entre el impuesto debitado y el porcentaje computado en Ganancias.
V. El banco percibió el impuesto, pero no lo ingresó
Cuando el banco debita el gravamen de la cuenta y posteriormente no lo ingresa, el incumplimiento se localiza en la relación entre el agente de percepción y el organismo recaudador.
El artículo 8°, inciso d), de la Ley 11.683 responsabiliza a los agentes de percepción por el tributo que, percibido, dejaron de ingresar en la forma y tiempo establecidos. A su vez, el último párrafo del artículo 17 permite que, cuando la percepción se encuentre constatada mediante las declaraciones del agente o los certificados correspondientes, el Fisco intime directamente las sumas, sin necesidad de sustanciar el procedimiento ordinario de determinación de oficio.
La ley prevé, además, una sanción específica. El artículo 48 reprime con multa de dos a seis veces el tributo a los agentes que mantengan en su poder las sumas retenidas o percibidas después de vencido el plazo para ingresarlas. La norma aclara que no puede alegarse la inexistencia de la percepción cuando ésta se encuentre documentada, registrada, contabilizada o comprobada de cualquier forma.
El conjunto normativo revela que el legislador identifica al agente como destinatario directo del reclamo cuando existe una percepción practicada y no depositada.
Es cierto que el titular continúa siendo el contribuyente definido por la ley y que el artículo 8° caracteriza la responsabilidad del agente como solidaria. Sin embargo, cuando el titular demuestra que el impuesto fue efectivamente debitado, existe un fundamento sólido para rechazar que se le exija nuevamente la misma suma.
La solidaridad no puede convertirse en una autorización para duplicar el cobro ni para desconocer el efecto liberatorio que produce el pago efectuado a través del mecanismo obligatorio de percepción. El banco no recibió los fondos en virtud de una elección privada del contribuyente, sino en cumplimiento de un mandato legal.
El contribuyente no eligió al recaudador, no puede evitar la percepción y tampoco puede controlar el destino posterior del dinero. Trasladarle el incumplimiento del banco supondría obligarlo a soportar dos veces el mismo impuesto: primero mediante el débito de su cuenta y luego mediante un reclamo directo del Fisco.
La solución más consistente con la estructura del régimen es, por lo tanto, que el organismo dirija su pretensión contra la entidad financiera por las sumas percibidas y no ingresadas, sin perjuicio de las acciones, intereses y sanciones que correspondan.
VI. Las diferencias de importes
Las diferencias detectadas por los sistemas fiscales no admiten una única respuesta. Su tratamiento depende de cuál haya sido el momento en que se produjo el desvío.
1. El banco debitó correctamente, pero declaró o ingresó un importe menor
Si el resumen muestra que el banco debitó un millón de pesos y la entidad sólo informó o ingresó ochocientos mil, el contribuyente sufrió una percepción de un millón.
En el régimen general, el pago a cuenta debe determinarse sobre el importe liquidado y percibido, es decir, sobre el monto efectivamente debitado y documentado. La diferencia no ingresada debe ser reclamada al agente.
Una inconsistencia informativa no puede prevalecer automáticamente sobre el comprobante emitido por el propio banco. El contribuyente deberá aportar la documentación y explicar la conciliación, pero no debería perder el crédito por un incumplimiento informativo o recaudatorio ajeno.
1. El banco percibió menos impuesto que el legalmente correspondiente
La situación cambia cuando el banco debió percibir un millón de pesos, pero sólo debitó ochocientos mil.
Respecto de la suma efectivamente debitada, se aplican las reglas anteriores. En relación con los doscientos mil restantes, no existe percepción documentada ni derecho a computar un crédito inexistente.
El artículo 23 de la Resolución General 2111 establece que los sujetos a quienes no se les hubiera practicado la percepción deben ingresar directamente el impuesto dentro de las setenta y dos horas de producida la operación.
En este supuesto, el organismo puede reclamar la diferencia no percibida al contribuyente y hacer efectiva, según corresponda, la responsabilidad del banco por su omisión como agente. Naturalmente, la responsabilidad solidaria no habilita el doble cobro: una vez cancelada la obligación por cualquiera de los responsables, queda extinguida respecto de la misma porción del tributo.
1. El contribuyente computó más de lo que surge de sus resúmenes
Cuando el crédito declarado en Ganancias supera el porcentaje aplicable sobre el impuesto documentado, el excedente puede ser impugnado.
El artículo 14 de la Ley 11.683 permite al organismo intimar directamente los pagos a cuenta o acreditaciones improcedentes computados en una declaración jurada, sin necesidad de desarrollar el procedimiento de determinación de oficio.
Además de la diferencia de impuesto y sus intereses, podrá analizarse la existencia de una infracción material. Sin embargo, la aplicación de sanciones requiere examinar la conducta concreta, la culpabilidad y la posible existencia de error excusable. No toda diferencia sistémica autoriza, por sí sola, a presumir una conducta sancionable.
1. Existen diferencias exclusivamente informativas
En ocasiones, el impuesto debitado y el crédito computado coinciden, pero las bases de datos del organismo no reflejan correctamente la operación.
Antes de impugnar el pago a cuenta, debe determinarse si la diferencia proviene de un error del contribuyente, de la falta de presentación o rectificación de las declaraciones del banco, de una incorrecta imputación temporal o de fallas en la identificación de la cuenta o del titular.
La verdad material exige reconstruir el circuito real. El control sistémico es un indicio relevante, pero no puede sustituir la valoración de los documentos emitidos conforme a la reglamentación.
VII. La particularidad del beneficio MiPyME
El régimen especial establecido por el artículo 6° de la Ley 27.264 permite a las empresas consideradas micro y pequeñas computar el cien por ciento del impuesto como pago a cuenta de Ganancias. Para determinadas industrias manufactureras medianas tramo 1, el porcentaje fue elevado al sesenta por ciento.
A diferencia del régimen general, la ley se refiere al impuesto que hubiese sido «efectivamente ingresado».
La diferencia terminológica abre una discusión. Mientras el artículo 13 del Decreto 380/2001 reconoce el crédito general sobre los importes «liquidados y percibidos» por el banco, el beneficio ampliado exige, literalmente, un impuesto «efectivamente ingresado».
Desde una lectura estricta, el organismo podría sostener que el beneficio especial del cien o sesenta por ciento requiere constatar el depósito realizado por el agente. Bajo esa interpretación, el incumplimiento bancario podría afectar la porción adicional del beneficio.
Sin embargo, existe una interpretación alternativa más compatible con la razonabilidad del régimen. Cuando el impuesto es recaudado mediante una percepción obligatoria, la expresión «efectivamente ingresado» debería entenderse cumplida respecto del contribuyente cuando éste ha soportado el débito y entregado los fondos al agente legalmente designado.
Exigir que la empresa garantice el posterior cumplimiento del banco equivale a imponerle una condición imposible de controlar. El beneficio dependería de una conducta ajena, posterior y normalmente inaccesible para el titular de la cuenta.
No obstante, la diferencia de redacción existe y genera un riesgo interpretativo mayor que en el régimen general. Por ello, en los casos MiPyME resulta especialmente recomendable obtener una certificación del banco, intimar su regularización y conservar toda documentación que permita demostrar la percepción y reclamar la rectificación de la información transmitida.
Como mínimo, aun cuando se discutiera la porción ampliada del beneficio, subsistiría un argumento especialmente sólido respecto del crédito correspondiente al régimen general, fundado en los importes liquidados y percibidos.
VIII. Reflexiones finales
El sistema del Impuesto sobre los Créditos y Débitos separa deliberadamente la condición de contribuyente de la función recaudatoria atribuida al banco. Esa separación debe respetarse también cuando se distribuyen las consecuencias de un incumplimiento.
Cuando el impuesto fue efectivamente debitado y documentado, el contribuyente cumplió la conducta que el sistema le impone. No puede impedir la percepción, elegir otro mecanismo de pago ni controlar el posterior depósito global del banco.
En el régimen general, la normativa vincula el crédito computable con el impuesto liquidado y percibido por el agente, no con la acreditación individual del ingreso posterior. De allí que la falta de depósito, la declaración parcial o la inconsistencia informativa del banco no deban privar al titular del pago a cuenta que puede demostrar mediante el resumen bancario.
La situación es diferente cuando la percepción nunca se practicó, cuando fue insuficiente o cuando el contribuyente computó un crédito superior al documentado. En esos casos existe una diferencia que puede ser reclamada, sin perjuicio de la responsabilidad concurrente del agente que omitió actuar.
El régimen especial MiPyME presenta una dificultad adicional por la expresión «efectivamente ingresado», que exige una interpretación que armonice el texto legal con el funcionamiento real del sistema de percepción.
En definitiva, la cuestión no debe resolverse exclusivamente mediante cruces informáticos. Es necesario determinar quién tuvo el dinero, en qué momento se produjo el incumplimiento y qué documentación acredita la percepción. Una vez que el banco retiró el impuesto de la cuenta, su falta de ingreso no puede ser tratada como si el gravamen hubiera permanecido en poder del contribuyente.
La administración tributaria conserva íntegramente sus facultades de cobro, pero debe dirigirlas hacia quien incumplió la obligación que se encontraba bajo su control. De otro modo, el mecanismo de percepción dejaría de funcionar como forma de cumplimiento tributario para transformarse en una fuente de duplicación de la carga fiscal.
FUENTE: IProfesional
